母公司因處置對子公司長期股權投資而喪失控制權（多次交易分步處置子公司）
企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。
|
不屬于“一攬子交易” |
屬于“一攬子交易 |
|
在喪失對子公司控制權以前的各項交易，應按照“在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規定進行會計處理。 |
應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續計算的凈資產賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。 |
【例題】為集中力量發展優勢業務，甲公司計劃剝離輔業，處置全資子公司A公司。2×11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉讓協議，約定甲公司向乙公司轉讓其持有的A公司100%股權，對價總額為7 000萬元。
考慮到股權平穩過渡，雙方協議約定，乙公司應在2×11年12月31日之前支付3 000萬元，以先取得A公司30%股權;乙公司應在2×12年12月31日之前支付4 000萬元，以取得A公司剩余70%股權。
2×11年12月31日至乙公司支付剩余價款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進行利潤分配，則后續70%股權的購買對價按乙公司已分得的金額進行相應調整。
2×11年12月31日，乙公司按照協議約定向甲公司支付3 000萬元，甲公司將A公司30%股權轉讓給乙公司，股權變更手續已于當日完成;處置時長期股權投資的賬面價值為3 500萬元（初始投資成本為3 500萬元）（補充一句話），當日，A公司自購買日持續計算的凈資產賬面價值為5 000萬元（以前年度累計實現的凈利潤1 300萬元，2011年累計實現的凈利潤200萬元）。
2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000萬元，甲公司將A公司剩余70%股權轉讓給乙公司并辦理完畢股權變更手續，自此乙公司取得A公司的控制權;當日，A公司自購買日持續計算的凈資產賬面價值為6 000萬元。
2×12年1月1日至2×12年9月30 日，A公司實現凈利潤l 000萬元，無其他凈資產變動事項（不考慮所得稅等影響）。
【正確答案】
本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權：
第一次交易處置A公司30%股權，仍保留對A公司的控制權;
第二次交易處置剩余70%股權，并喪失對A公司的控制權。
首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：
?。?）甲公司處置A公司股權是出于集中力量發展優勢業務，剝離輔業的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權，兩次處置交易結合起來才能達到其商業目的;
?。?）兩次交易在同一轉讓協議中同時約定;
?。?）在第一次交易中，30%股權的對價為3 000萬元，相對于100%股權的對價總額7 000萬元而言，第一次交易單獨來看對乙公司而言并不經濟.和第二次交易一并考慮才反映真正的經濟影響;此外，如果在兩次交易期間A公司進行了利潤分配，也將據此調整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。
綜上所述，在合并財務報表中，兩次交易應作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權至喪失控制權并構成“一攬子交易”的相關規定進行會計處理。
?、?×11年12月31日，甲公司轉讓A公司30%股權，在A公司中所占股權比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。處置價款3 000萬元與處置30%股權對應的A公司凈資產賬面價值份額1 500萬元（5 000×30%）之間的差額為1 500萬元，在合并財務報表中計入其他綜合收益：
借：銀行存款 3 000
貸：少數股東權益 1 500
其他綜合收益 1 500（見下表◆1和◆2）
?、?×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作為甲公司持股70%的非全資子公司應納入甲公司合并財務報表合并范圍，A公司實現的凈利潤1 000萬元中歸屬于乙公司的份額300萬元（1 000×30%），在甲公司合并財務報表中確認少數股東損益300萬元，并調整少數股東權益。（出售30%后仍納入甲公司合并報表范圍）
版權聲明：
以上案例內容是職業能力綜合測試試卷（一）知識點，摘選自北京注冊會計師協會編寫的注冊會計師綜合階段輔導書《職業能力綜合測試》案例集，均為北京注冊會計師協會培訓網合法擁有版權或有權使用的作品，未經本網授權不得轉載、摘編或利用其它方式使用上述作品。
編輯推薦：2016年注會綜合階段實務案例及重要知識點聚焦（卷一） （卷二）
京公網安備 11010802024103號