[摘要]今天我們一起來學(xué)習(xí)《會計》科目核心考點：長期股權(quán)投資的后續(xù)計量——權(quán)益法。【注冊會計師考點聚焦】是北京注協(xié)培訓(xùn)網(wǎng)專業(yè)團(tuán)隊為參與2016年度注冊會計師各科目考試的考生準(zhǔn)備的備考大餐，小編將每天為考生整理注冊會計師專業(yè)階段每門一篇，每天6篇。

　　【知識點】長期股權(quán)投資的后續(xù)計量——權(quán)益法★★★

　　一、權(quán)益法的定義及其適用范圍

　　權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

共同控制

重大影響

共同控制是指，按照合同約定對某項經(jīng)濟(jì)活動共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。 在確定是否構(gòu)成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ)： （1）任何一個合營方均不能單獨控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動； （2）涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意； （3）各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個合營方對合營企業(yè)的日常活動進(jìn)行管理，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。

重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20％以上但低于50％的表決權(quán)股份時，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。投資企業(yè)擁有被投資單位有表決權(quán)股份的比例低于20％的，一般認(rèn)為對被投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應(yīng)認(rèn)為對被投資單位具有重大影響： （1）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。 （2）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。 （3）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。 （4）向被投資單位派出管理人員。 （5）向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。 【提示】 在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響。

　　二、權(quán)益法核算

　　（一）初始投資成本的調(diào)整

　　投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。

　　（1）初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。【大于不調(diào)整】

　　（2）初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額計入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。【小于營業(yè)外收入】

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本

　　貸：營業(yè)外收入

　　（二）投資損益的確認(rèn)

　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

　　在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：

　　1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

　　2.以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

　　在針對上述事項對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要性的項目可不予調(diào)整。

項目	投資時點 公允與賬面不一致	后續(xù)內(nèi)部交易
存貨	調(diào)整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-（投資日存貨公允價值-賬面價值）×當(dāng)期出售比例	①交易發(fā)生當(dāng)期 調(diào)整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-（存貨公允價值-賬面價值）×（1-當(dāng)期出售比例） ②后續(xù)期間 調(diào)整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤+（存貨公允價值-賬面價值）×當(dāng)期出售比例
固定/無形資產(chǎn)	調(diào)整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-（投資日固定資產(chǎn)公允價值/尚可使用年限-固定資產(chǎn)原則/預(yù)計使用年限）×（當(dāng)期折舊月份數(shù)/12）	①交易發(fā)生當(dāng)期 調(diào)整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-（資產(chǎn)售價-資產(chǎn)成本）+（資產(chǎn)售價-資產(chǎn)成本）/預(yù)計使用年限×（當(dāng)期折舊月份數(shù)/12） ②后續(xù)期間 調(diào)整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤+（資產(chǎn)售價-資產(chǎn)成本）/預(yù)計使用年限×（當(dāng)期折舊月份數(shù)/12）

　　【提示】2015年新增

　　在評估投資方對被投資單位是否具有重大時，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響，但是確定應(yīng)享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應(yīng)的權(quán)益份額不應(yīng)予以考慮。

　　在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤（或虧損）額時，法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益應(yīng)當(dāng)予以剔除后計算，例如，被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應(yīng)享有被投資單位的凈利潤時，均應(yīng)將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。

　　3.在確認(rèn)投資收益時，除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。

　　【提示】

　　該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。

逆流交易	順利交易
對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵消該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。 當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 　　貸：投資收益 合并報表： 因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵消有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 　　貸：存貨/固定資產(chǎn)	對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵消該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。 在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 　　貸：投資收益 合并報表： 企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整： 借：營業(yè)收入 　　貸：營業(yè)成本 　　　　投資收益 【參考分錄】
【提示】 投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵消。

　　【提示】

　　投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的投出或出售資產(chǎn)的交易構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理：即，聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定進(jìn)行會計處理，投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失;投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務(wù)，并能對聯(lián)營、合營企業(yè)實施重大影響或共同控制的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價值之間的差額，全額計入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營、合資企業(yè)出售業(yè)務(wù)，取得的對價與業(yè)務(wù)的賬面價值之間的差額，全額計入當(dāng)期損益。

　　（三）合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

　　合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

　　符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：

　　1.與投出非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);

　　2.投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量;

　　3.投出非貨幣性資產(chǎn)的交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

　　合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬，并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應(yīng)在該項交易中確認(rèn)屬于合營企業(yè)其他合營方的利得或損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

　　在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項交易中與取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

　　【提示】注意結(jié)合教材例題理解。

　　（四）被投資單位其他綜合收益變動的處理

　　被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整賬期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

　　借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益

　　　　貸：其他綜合收益

　　（五）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　借： 應(yīng)收股利

　　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收股利

　　（六）超額虧損的確認(rèn)

　　按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

　　【注意】

　　“其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項目。

　　投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，具體應(yīng)按照以下順序處理：

　　首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認(rèn)的投資損失，考慮除長期股權(quán)投資以外，賬面上是否有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，如果有，則應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收項目等的賬面價值。

　　最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔(dān)額外損失彌補(bǔ)等義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計將承擔(dān)的義務(wù)金額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　　　　　長期應(yīng)收款

　　　　　　預(yù)計負(fù)債

　　在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序分別減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。

　　（七）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動

　　被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)生分離交易可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例變動等。

　　投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，同時計入資本公積——其他資本公積，并在備查簿中登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入投資收益;對剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　（八）股票股利的處理

　　被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

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責(zé)任編輯：柴雨