關鍵詞：2014年CPA綜合考試、企業會計準則、跨越會計處理界線
2014年7月1日起財政部頒布和修訂了八項企業會計準則，其中的很多內容深刻影響了會計處理的原則和方法。以下就以一道2014年CPA綜合考試A卷的案例分析題目和答案進行深入探討。
資料（三）
審計項目組在審計A公司20×3年投資相關事項過程中注意到以下事項：1.20×2年3月，A公司以現金1 000萬元購入B上市公司250萬股普通股股票，占B公司總股本的5%。A公司將該投資確認為可供出售金融資產，以公允價值計量。20×3年9月1日，A公司以向B公司的母公司（非關聯公司）定向增發2 300萬股A公司普通股作為對價，另外收購B公司50%的股權，從而獲得了對B公司的控制權。20×3年9月1日（購買日），A公司股票價格為每股5元，B公司股票價格為每股4.2元。A公司定向增發股票過程中發生審計費100萬元、律師費100萬元、傭金及手續費500萬元。
20×3年9月1日，A公司在其個別財務報表中，將之前所持B公司5%股權（可供出售金融資產）于20×3年9月1日的公允價值1 050萬元和追加收購B公司50%股權時所增發股票的公允價值11 500萬元之和（即12 550萬元）作為對B公司長期股權投資的初始投資成本，并將上述可供出售金融資產公允價值變動累計計入其他綜合收益的50萬元轉入當期投資收益，同時，將定向增發股票過程中發生的各項費用共計700萬元全部沖減了股票溢價發行收入。
問題
針對以上資料，假定不考慮其他條件，判斷A公司20×3年投資相關事項的會計處理存在哪些不當之處，簡要說明理由，并提出恰當的處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。
答
存在兩個不當之處。
（1）A公司將可供出售金融資產公允價值變動累計計入其他綜合收益的50萬元轉入當期投資收益存在不當之處。
理由：通過多次交易，分步取得股權最終形成控股合并的，在其個別財務報表中，購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，購買日對這部分其他綜合收益不作處理，等到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如可供出售金融產公允價值變動計入資本公積的部分）轉入當期投資收益。
處理意見：累計計入其他綜合收益的可供出售金融資產公允價值變動50萬元不作處理。
（2）定向增發股票過程中發生的各項費用合計700萬元全部抵減股票的溢價發行收入存在不當之處。
理由：合并方為進行企業合并發生的審計費用、評估費用、法律咨詢費用等，應于發生時費用化計入當期損益。為進行企業合并發行的權益性證券相關的手續費、傭金等應抵減權益性證券的溢價發行收入。
處理意見：定向增發股票過程中發生的審計費100元、律師費100萬元計入管理費用，傭金及手續費500萬元抵減股票的溢價發行收入。
對于第二個不當之處，原答案沒有問題，其主要依據是企業會計準則解釋第4號中的規定：同一控制下的企業合并中，合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。非同一控制下的企業合并中，購買方發生的上述費用，應當如何進行會計處理?
答：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。
但對于第一個不當之處，因企業會計準則的修訂，原答案不恰當。
該題目的正確表述應為：
理由：通過多次交易，分步取得股權最終形成非同一控制下控股合并的，在其個別財務報表中，購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的（如本題目中可供出售金融資產公允價值變動金額），購買日對這部分其他綜合收益應轉入當期投資收益。
處理意見：累計計入其他綜合收益的可供出售金融資產公允價值變動50萬元應轉入當期投資收益。
原答案之所以有誤是因為《企業會計準則第2號——長期股權投資（2014年修訂）》第十四條第二款：投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照《企業會計準則第33號——合并財務報表》的有關規定進行會計處理。
因此，該題目中的從可供出售金融資產到具有控制權的長期股權投資，無論是個別報表還是合并報表層面都認為是跨越會計處理界線的重大經濟事項，這部分其他綜合收益應重分類到當期損益。
筆者估計，原答案之所有有誤，可能是因為在編寫當年度的CPA會計教材時，該規定還沒有出來，因此題目沿用了老的規定。等到新規定當年出來時，命題人沒有考慮回避。
因為在2014年準則修訂前，2010年的《企業會計準則解釋第4號》第三條的規定是：“企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：（一）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。……”
實際上，在2015年CPA會計教材的第60頁中，該部分仍然沿用原有的處理，沒有修改過來。因此，筆者在參加2015年CPA綜合階段考試輔導時很多不清楚該背景的考試就詢問過該問題。在此，筆者特別提醒參加2016年CPA考試的廣大考生注意該知識點的聯系和區別，按新的會計處理方法掌握。
同時，筆者在此簡單的介紹一下在遇到“跨越會計處理界線”問題時的會計處理基本原則。即在遇到跨越會計處理界線題目時應作為視同處置，所以對對應的其他綜合收益也應當一并結轉，視同直接處置相關的資產。但其他綜合收益并非可以全部轉入損益，有部分其他綜合收益（如重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債的變動）是不能轉入損益的。
目前涉及的跨越會計處理界線主要有以下6種情況。
假定條件如下：5%（金融資產）；20%（權益法）；60%（成本法）
（1）5%（金融資產）→20%（權益法）
（2）5%（金融資產）→60%（成本法）【涉及個別和合并報表】
（3）20%（權益法）→60%（成本法）【涉及個別和合并報表】
（4）20%（權益法）→5%（金融資產）
（5）60%（成本法）→20%（權益法）【涉及個別和合并報表】
（6）60%（成本法）→5%（金融資產）【涉及個別和合并報表】
但需要說明的是跨越會計處理界線有2種情形不適用：
（1）投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方的個別報表會計處理原則（應按照企業會計準則解釋第7號第一項的規定處理）
（2）通過多次交易分步實現同一控制下企業合并中個別報表和合并報表的處理。
個別報表處理原則：通過多次交易分步實現同一控制下企業合并，合并日，按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，合并日長期股權投資初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日取得股份新支付對價的公允價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的被合并方的股權涉及其他綜合收益的也直接轉入資本公積（資本溢價或股本溢價）。
并按以下原則進行會計處理：①合并方于合并日之前持有的被合并方的股權投資，保持其賬面價值不變。其中，合并日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用權益法核算的，為權益法核算下至合并日應有的賬面價值；合并日前持有的股權投資作為金融資產并按公允價值計量的，為至合并日的賬面價值。
②這里所謂的被合并方賬面所有者權益，是指被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值。如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定。
合并報表處理原則：多次交易分步實現的同一控制下企業合并，合并日原所持股權采用權益法核算、按被投資單位實現凈利潤和原持股比例計算確認的損益、其他綜合收益，以及其他凈資產變動部分，在合并財務報表中予以沖回，即沖回原權益法下確認的損益和其他綜合收益，并轉入資本公積（資本溢價或股本溢價）。
除上述2個特殊事項外，考生遇到此類問題問題建議應按照“跨越會計處理界線”原則來掌握。在此需要特別說明的是遇到此類問題考生不能靠單純依靠死記硬背來解決，運用“跨越會計處理界線”，往往能起到事半功倍的效果。
參考文獻：
①2014年新修訂的《企業會計準則2號》
②2014年新修訂的《企業會計準則33號》
③2014年CPA綜合階段考試A卷試題及答案
④2015年CPA考試《會計》教材
作者簡介：
張松，CPA、稅務師、資產評估師、高會、北京市高會評委、BJCPA協會專家型管理人才、北京評標專家、BJCPA協會師資專家庫成員、BJCPA協會培訓網CPA綜合講師、中華會計網校實務培訓講師、目前兼任多家大中型企業財稅顧問及培訓講師、分別在《財務與會計》、《財會研究》、《財會月刊》、《財會學習》和《中國會計報》等報刊發表10余篇學術文章；同時參與北注協CPA考試輔導書的編寫工作。
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